REPERCUSIÓN DEL INCREMENTO DE IMPUESTOS DURANTE LA VIGENCIA DEL CONTRATO.

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En este caso, el Ayuntamiento de Murcia plantea a la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado una duda acerca de si el incremento normativamente establecido en el tipo del impuesto sobre las primas de seguro es repercutible a la Administración contratante.

Presenta un supuesto general referente a contratos cuyos pliegos de condiciones fijan el presupuesto base de licitación en un importe total, que incluye los impuestos, y que no diferencia dichos impuestos como partida independiente, de manera que en él se entienden comprendidos todos los gastos y demás impuestos que graven la realización del contrato, “no pudiendo en su consecuencia, repercutirlos la empresa adjudicataria contra la Administración como partida independiente”. Ello supone que los propios pliegos consignan una regla conforme a la cual la prima ofertada se mantiene invariable durante toda la duración del contrato y en cuya virtud las ofertas económicas de los licitadores deben referirse a un importe de “prima total anual, impuestos incluidos”.

Antes de analizar la cuestión sujeta a consulta, expone la Junta en el informe 37/21 que resulta necesario perfilar adecuadamente el objeto de la consulta, partiendo para ello de la equiparación entre el mecanismo del tributo que grava las primas de los contratos de seguro y una figura esencial en la contratación pública como es el IVA. Ambos son tributos cuyo sujeto pasivo es el contratista, pero cuyo pago final se realiza por la entidad contratante a través del mecanismo de la repercusión tributaria.

En efecto, aunque el artículo 100 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (LCSP) establece que el presupuesto base de licitación ha de referirse al límite máximo de gasto que en virtud del contrato puede comprometer el órgano de contratación, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, en el presupuesto base de licitación se ha de precisar una cantidad máxima a que puede ascender el total pagado por la Administración incluyendo todos los conceptos –incluidos los tributos de cuyo pago sea responsable-, el artículo 102 deja claro que en el momento de concretarse el precio cierto del contrato que se abonará al contratista “se entenderá incluido el importe a abonar en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, que en todo caso se indicará como partida independiente.”

Una prescripción como esta última no se recogía en normas anteriormente vigentes como el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, o en su predecesor inmediato, el artículo 14 de la Ley 13/1995, de 18 de mayo, de Contratos de las Administraciones Públicas, pero el efecto de la alteración del tipo impositivo sería el mismo en ambos supuestos. Y es que, con la regulación actual, si la LCSP exige que el importe a abonar por causa del IVA se consigne en el pliego de cláusulas administrativas particulares como partida independiente es porque el legislador ha pretendido despejar cualquier duda sobre la cuestión y, por tanto, pretende diferenciar y conceder autonomía a los dos componentes del precio del contrato. Por un lado, declara con nitidez que el componente referido a la prestación ejecutada debe ajustarse al precio de mercado y a lo pactado entre las partes conforme a la proposición del contratista. Por otro, pretende que se consigne de forma separada la cantidad que se ha de abonar por causa del tipo impositivo aplicable a la prestación en que consiste el contrato, sea cual fuere este.

Como ya se expuso en el informe 10/19, de 9 de mayo, las disposiciones de ordenación económica general que adopta el Gobierno (con mayor razón aquellas que son adoptadas por el Parlamento) no dan lugar a la modificación de aquello que las partes han pactado en el contrato ni exigen un reequilibrio de los supuestos económicos básicos del mismo. Tales medidas resultan de aplicación general y no pueden incardinarse en el caso del riesgo imprevisible ni dan lugar a derecho a obtener indemnización alguna al amparo de la figura del factum principis. Esta conclusión, ratificada en los informes 18/2019 y 33/2019 se alcanzó respecto del incremento del salario mínimo interprofesional y debe extenderse, sin lugar a duda, al cambio del tipo de un tributo operado por una ley.

En la LCSP actual no parece factible establecer una cláusula como la indicada en la consulta porque el IVA debe consignarse dentro del precio del contrato como una partida independiente. En consecuencia, la cantidad pactada por la ejecución de la prestación habrá de permanecer invariada aunque cambie el tipo impositivo, en la medida en que ello obedece a lo realmente pactado por el contratista y la entidad contratante, mientras que la cantidad que se haya de abonar por el tributo necesariamente se incrementará, primero para el sujeto pasivo en el momento de realizar el pago y, posteriormente, en el momento de la debida repercusión de la obligación tributaria al consumidor final, que es quien debe soportar el incremento del importe del tributo.

A esta premisa responde el criterio expuesto en el Informe 2/92, de 27 de febrero de 1992 en el que se señala que hay que partir de la regla de que las ofertas de los contratistas comprenden el Impuesto sobre el Valor añadido que, a través del mecanismo de la repercusión, aunque sea como partida independiente, es satisfecho por la Administración, que paga al contratista el precio del contrato incrementado con el importe del Impuesto, “por lo que la primera conclusión que debe sentarse es la de que, en los supuestos de elevación del tipo, la Administración asume la obligación de pagar el precio del contrato incrementado con el importe del Impuesto, superior por elevación del tipo, es decir, la Administración ha de hacerse cargo del incremento, pues lo contrario supondría, no sólo incumplimiento de la normativa fiscal reguladora del Impuesto, sino del pacto contractual entre Administración y contratista, ya que este último incluye en su oferta el importe del Impuesto.” Este criterio fue ratificado por el Informe 4/1992 de 27 de febrero y por el Informe 24/11, de 28 de octubre de 2011 y ha de entenderse, en todo caso, sin perjuicio de lo que al respecto pueda establecer la doctrina de la Dirección general de Tributos.

Por todo lo anterior, se puede concluir que el contratista habrá de ser satisfecho íntegramente por la parte del precio correspondiente a la ejecución de la prestación, pues eso es precisamente lo que las partes han pactado. El dictado de una disposición general como es el cambio del tipo impositivo a través de una norma con rango legal habrá de ser soportado por quien finalmente ha de satisfacer la cantidad en que el tributo consista, que en este caso es la entidad contratante. La conclusión de la Junta Consultiva ha de ser similar incluso aunque el contrato se rigiera por una norma anterior a la actual LCSP, puesto que los efectos del cambio legal se imponen a cualquier prescripción del pliego que, en consecuencia, no puede prevalecer sobre una norma de rango legal que eleva el tipo del tributo.

En mérito a las anteriores consideraciones jurídicas la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado alcanza la conclusión de que el incremento del tipo del tributo que grava las primas del seguro se repercutirá a la entidad pública contratante incrementando la cantidad que se ha de pagar al contratista como precio del contrato.

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